Das Bundesfinanzministerium hat mir Schreiben vom 18. August 2009 zu wichtigen Fragen in Bezug auf die Anwendung des Investmentsteuergesetzes Stellung genommen. Insbesondere durch das Investmentänderungsgesetz, das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 und das Jahressteuergesetz 2009 hatte sich im Hinblick auf die Anwendungsbereiche des Investmentsteuergesetzes und die konkreten Besteuerungsfolgen eine Reihe von Zweifelsfragen ergeben.

Mit dem nun vorliegenden Anwendungsschreiben zum Investmentsteuergesetz (InvStG), befasste sich das BMF insbesondere auch mit dem Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetzes. Wie in dem bereits ergangenen BaFin-Rundschreiben, werden zur Qualifikation als Investmentvermögen verschiedene Anforderungen an das investmentgegenständliche Vermögen gestellt. Danach muss bei ausländischem Investmentvermögen mehr als 90 % des Nettovermögens in investmenttaugliche Vermögensgegenstände investiert werden; bislang lag hier die Grenze bei 50 %. Bei Beteiligungen an Immobilien-Gesellschaften werden die Vermögensgegenstände und die Risikomischung auf Ebene der Objektgesellschaft angeschaut. Bei mehrstöckigen Immobilienfonds sind auf jeder Ebene bestimmte Voraussetzungen, z.B. im Hinblick auf die Gesellschaftsverträge, zwingend einzuhalten. Andererseits wurde im Hinblick auf ausländische Personengesellschaften der Anwendungsbereich des InvStG (und des InvG) erweitert. Sämtliche ausländische Personengesellschaften, die in ihrem Sitzstaat einer Investmentaufsicht unterliegen oder ihren Anlegern das Recht auf Rückgabe der Anteile einräumen, können als ausländische Investmentanteile qualifiziert werden. Ebenso wurde die Ausnahme von ausländischen börsennotierten Immobilienkapitalgesellschaften aufgegeben, so dass auch diese künftig der Investmentbesteuerung unterliegen können.

Durch die mit dem BMF-Schreiben vom 18. August 2009 erfolgte Aktualisierung des letzten BMF-Schreibens vom 2. Juni 2005 haben sich auch im Hinblick auf die Besteuerung von Investmentanteilen zahlreiche Änderungen bzw. Anpassungen ergeben. Nur exemplarisch zu nennen ist hier etwa die Möglichkeit des Werbungskostenabzugs auf Ebene des Investmentfonds, auch wenn ein der Abgeltungsteuer unterliegender Privatanleger die Beteiligungen hält und im Rahmen dieser Pauschalbesteuerung eigentlich kein Werbungskostenabzug zulässig ist. Präzisiert wird auch der Tatbestand der gesetzlich erweiterten sog. ausschüttungsgleichen Erträge, die trotz Thesaurierung den Anlegern steuerliche als Einkünfte zugerechnet werden. Im Hinblick auf die steuerlich unbeachtliche Rückzahlung von Gesellschaftskapital (Substanzausschüttungen) durch den Fonds an den Anleger scheint das BMF-Schreiben eine gewisse Verwendungsreihenfolge festlegen zu wollen. Demnach sollen Substanzausschüttungen erst dann steuerlich anerkannt werden, wenn keine steuerpflichtigen ausschüttbaren Erträge mehr vorliegen.

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Am 12. Januar 2010 hat der Landtag des Landes Sachsen-Anhalt eine Erhöhung der Grunderwerbsteuer von 3,5 % um einen Prozentpunkt auf nunmehr 4,5 % beschlossen. Nach Hamburg und Berlin ist damit Sachsen-Anhalt das dritte Bundesland, das die Grunderwerbsteuer anhebt. Der bundeseinheitliche Grunderwerbsteuersatz von 3,5 % gilt nämlich nur, sofern das Bundesland seine Kompetenz zur Bestimmung des Steuersatzes nicht ausübt. Der Grunderwerbsteuersatz von 4,5 % gilt ab 1. März 2010. Dies bedeutet, dass alle ab diesem Tag wirksam werdenden, bereits geschlossenen Kaufverträge und die ab diesem Tag beurkundeten Kaufverträge der 4,5%-igen Grunderwerbsteuer unterfallen. Die aus einer Anhebung des Grunderwerbsteuersatzes resultierenden Mehreinnahmen werden zunehmend von den Ländern als Mittel zur Haushaltssanierung erkannt. Es bleibt abzuwarten, ob weitere Flächenstaaten dem Beispiel Sachsen-Anhalts folgen.

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Übertragungen von Grundstücken und Anteilen an grundstückshaltenden Gesellschaften im Rahmen konzerninterner Umwandlungen können bislang zum Anfall von Grunderwerbsteuer führen, auch wenn sich die beteiligten Rechtsträger vollständig innerhalb eines Konzerns befinden. Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz wurde nun § 6a Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) eingeführt, der Vorgänge nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG) unter bestimmten Umständen von der Grunderwerbsteuer freistellt. Von dieser Konzernklausel betroffen sind Verschmelzung, Spaltung (Abspaltung, Aufspaltung), Ausgliederung oder Vermögensübertragung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3 UmwG. Dem gleichgestellt sind entsprechende Umwandlungen aufgrund des Rechts eines anderen Mitgliedstaats der EU oder des Europäischen Wirtschaftsraums.

Die Umwandlung muss sich entweder auf das herrschende Unternehmen und ein oder mehrere abhängige Unternehmen beziehen oder auf mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Unternehmen miteinander. Um Missbrauch vorzubeugen, hat der Gesetzgeber eine sehr strenge Vorbehaltensfrist von fünf Jahren und eine Nachbehaltensfrist von ebenfalls fünf Jahren eingeführt, während derer das herrschende Unternehmen mittelbar oder unmittelbar zu 95 % an den abhängigen Unternehmen beteiligt sein muss. Über die Interpretation dieses Wortlauts wird gegenwärtig diskutiert, weil ein weites Verständnis der Missbrauchsklausel die Anwendbarkeit der Konzernklausel ganz erheblich einschränkt. Ggf. ist die Einholung einer verbindlichen Auskunft vor der Durchführung von Umwandlungsmaßnahmen zu empfehlen.

Die Vergünstigung nach § 6a GrEStG ist erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 verwirklicht werden, wobei die Verwirklichung grunderwerbsteuerlich mit der Eintragung ins Handelsregister erfolgt. Eine steuerliche Rückwirkung ist grunderwerbsteuerlich nicht zu berücksichtigen und so können auch Vorgänge von der Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 6a GrEStG profitieren, die zwar mit ertragsteuerlicher Rückwirkung auf den 31. Dezember 2009 erfolgen, die aber erst 2010 ins Handelsregister eingetragen werden. Eine Rückgängigmachung von Vorgängen in 2008 oder 2009 nach § 16 GrEStG, die zur Aufhebung der ursprünglichen Steuerfestsetzung führt, kann nicht dazu genutzt werden, eine erneute Übertragung unter Anwendbarkeit der neuen Steuerbefreiung vorzunehmen. Die Anwendbarkeit des § 6a GrEStG ist insoweit explizit ausgeschlossen.

Im Ergebnis bietet die neue Befreiung für konzerninterne Umwandlungsvorgänge zwar eine interessante Befreiungsmöglichkeit, die Hürden der Anwendung sind vor allem im Hinblick auf die Vor- und Nachbehaltensfrist aber recht hoch.

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